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税收协定受益所有人是如何定义的?

2018-05-21 13:50 作者:中税信达 1051
摘要:近期,国家税务总局在官方网站进行了第二季度税收政策解读。内容丰富、涵盖全面,精准地回答了当前纳税人政策执行中遇到的各类热点难点问题。为了更好地帮助小伙伴们了解相关内容,今天小编汇总归纳了10个小问答,希望能帮到您~
  近期,国家税务总局在官方网站进行了第二季度税收政策解读。内容丰富、涵盖全面,精准地回答了当前纳税人政策执行中遇到的各类热点难点问题。为了更好地帮助小伙伴们了解相关内容,今天小编汇总归纳了10个小问答,希望能帮到您~

税收协定受益所有人是如何定义的?

  内容相关注解:

  1、《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局2018年第9号,以下简称“9号公告”)

  2、《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号,以下简称“30号公告”)。

  3、《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函〔2009〕601号,以下简称“601号”)

  4、《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号,以下简称“11号公告”)

  1、在9号公告下发前,有哪些文件对“受益所有人”进行了界定?

  答:税务总局2009年制发《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函〔2009〕601号),明确了“受益所有人”的概念,即“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人,并对如何判定“受益所有人”做了规定。之后,结合各地反映情况,总局于2012年制发《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号),规定满足一定条件时,不再依据601号文规定的因素进行综合分析,直接认定申请人具有“受益所有人”身份,即对“受益所有人”身份的认定设置了安全港,进一步完善了“受益所有人”规则。

  2、如何正确理解9号公告中的安全港规则?

  答:即申请人或者持有申请人100%股份的人是缔约对方上市公司时,不再依据“受益所有人”判断因素进行综合分析,直接认定申请人具有“受益所有人”身份。

  通常认为,当申请人或者持有申请人100%股份的人是缔约对方政府、缔约对方居民且在缔约对方上市的公司或缔约对方居民个人时,与居民国(地区)有较强联系,一般也没有滥用协定的风险,因此公告第四条放宽了安全港要求的条件,扩大了安全港的范围,将安全港的主体由上市公司扩大到上市公司、政府和居民个人,主体的数量也可以是多个。

  如果是多家上市公司合计持有100%股份,或者多个居民个人和多家上市公司合计持有100%股份等情形,均符合安全港规定的条件。需要注意的是,如果是间接持股,延续30号公告规定,仍然要求中间层应是缔约对方或我国居民。

  3、对不符合“受益所有人”条件但符合一定条件的申请人,可否给予享受税收协定待遇?

  答:9号公告第三条规定,申请人取得的所得为股息时,申请人虽不符合“受益所有人”条件,但符合本条规定的,应认为申请人具有“受益所有人”身份。与安全港规则不同的是,此条规定的情形不能直接判定申请人为“受益所有人”,应根据公告第二条所列因素对直接或间接持有申请人100%股份的人是否符合“受益所有人”条件进行综合分析。

  公告第三条第一款规定了两种情形。第一种情形为符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国(地区)居民。

  如香港居民E投资内地居民并取得股息,香港居民F直接持有香港居民E100%的股份,虽然香港居民E不符合“受益所有人”条件,但是,如果香港居民F符合“受益所有人”条件,应认为香港居民E具有“受益所有人”身份。

  第二种情形即当符合“受益所有人”条件的人不为申请人所属居民国(地区)居民时,该人和间接持有股份情形下的中间层应为符合条件的人。

  所谓“符合条件的人”,是指该人可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。

  如香港居民G投资内地居民并取得股息,新加坡居民I通过新加坡居民H间接持有香港居民G100%的股份,虽然香港居民G不符合“受益所有人”条件,但是,如果新加坡居民I符合“受益所有人”条件,并且新加坡居民I和新加坡居民H从中国取得的所得为股息时,根据中国与新加坡签署的税收协定可享受的税收协定待遇均和香港居民G可享受的税收协定待遇相同,应认为香港居民G具有“受益所有人”身份。

  需要强调的是,此种情况是香港居民G根据内地与香港签署的税收安排享受税收协定待遇,而不是新加坡居民I享受中国与新加坡税收协定待遇。

  4、与601号文比,9号公告作了哪些修改?

  答:601号文第二条列举了“受益所有人”身份判定的七项不利因素,公告对其中两项做了修改,并删除了两项因素:

  (1)修改了601号文第二条第一项不利因素。601号文第二条第一项不利因素为“申请人有义务在规定时间内将所得的全部或绝大部分支付或派发给第三国(地区)居民”。实际执行中,税务机关难以取得纳税人“有义务”支付的证据,但通常可以掌握纳税人实际将所得支付给第三国居民的事实,公告将“有义务支付”明确解释为包括“已形成支付事实的情形。”

  (2)修改601号文第二条第二项不利因素,并删除601号文第二条第三、四项不利因素。601号文第二条第二项不利因素为:“除持有所得据以产生的财产或权利外,申请人没有或几乎没有其他经营活动。”

  601号文第一条规定实质性经营活动包括制造、经销、管理等活动,但在第二条同时规定“没有或几乎没有其他经营活动”为判断不利因素。两处规定容易导致理解有偏差。为明确投资类活动是否可构成实质性经营活动,公告既规定“实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动”,同时明确:实际履行的功能及承担的风险足以证实其活动具有实质性。

  分析申请人是否从事实质性经营活动时,通常还应当关注:申请人是否拥有与其履行的功能相匹配的资产和人员配置;对于所得或所得据以产生的财产或权利,申请人是否承担相应风险等。

  5、某公司投资架构为新加坡公司,再往下是BVI公司,再往下是新加坡公司,再往下是中国公司,持股比例均为100%,其中最终控制方新加坡公司为上市公司,是否符合安全港条件?

  答:9号公告关于安全港的规定,要求间接持有股份情形下的中间层应为中国居民或缔约对方居民。因此,如果中间层BVI公司是新加坡居民或中国居民,符合安全港条件,否则不符合安全港条件。但是,不符合安全港条件仍然有机会享受协定待遇,根据9号公告第三条规定,如果最终控制方新加坡公司符合“受益所有人”条件,可以享受协定待遇。

  6、常设机构条款方面,11号公告有哪些具体规定?

  答:一是关于中外合作办学。11号公告所称“中外合作办学机构”和“中外合作办学项目”是指根据我国中外合作办学条例及其实施办法设立的机构和项目。根据税收协定常设机构条款规定,“常设机构”是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。由于境内不具有法人资格的中外合作办学机构以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所是外方(即缔约对方居民企业)在我国进行营业的固定营业场所,因此应构成缔约对方居民在我国的常设机构。

  二是关于劳务型常设机构条款中“六个月”的计算口径。税收协定劳务型条款一般规定,“常设机构”包括缔约国一方企业通过雇员或者其他人员在缔约国另一方提供的劳务活动,但仅以该性质的活动超过一定时间的为限。对于该时间门槛,我国签署的各税收协定规定不完全相同,大部分规定的是六个月或183天。公告明确“六个月”和“183天”应作相同理解。有关183天的计算方法,总局2010年发布的75号文已作出详细规定。

  7、关于海运和空运条款,11号公告明确了哪几个问题?

  答:一是明确湿租、程租、期租属于国际运输业务。在国际运输行业,企业经常会以程租、期租形式租赁船舶或以湿租形式租赁飞机,以节约资金,缓解运力不足。根据国际通行做法,通过这类租赁形式取得的收入应认为属于国际运输收入。

  二是明确光租和干租适用海运和空运条款的问题。根据《企业所得税法实施条例》以及税务总局2014年发布的《非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法》(以下简称“37号公告”),以光租形式出租船舶、以干租形式出租飞机或出租集装箱等相关设备取得的收入属于租金收入,不属于国际运输收入。原75号文规定,开展附属于国际运输业务的光租业务取得的收入属于国际运输业务的收入,但没有明确规定光租业务本身并不属于国际运输,因此有税务机关误认为37号公告作出了与75号文不同的新规定,即误认为光租业务不能附属于国际运输业务或者即使附属于国际运输业务也不能享受税收协定海运和空运条款待遇。为消除上述误解,公告明确光租、干租业务取得的收入不是国际运输收入,但根据中新税收协定第八条第四款,附属于国际运输业务的上述租赁业务收入应视同国际运输收入处理。同时,公告还规定,即使税收协定中没有中新税收协定第八条第四款的表述,也应按照上述理解执行。

  三是明确“附属”业务的判断标准。原75号文在定义“附属”时规定,附属是“与主营业务有关且服务于主营业务的活动”、具有“支持和附带性质”,但在说明“附属”的判断标准时,没有强调“附属”的上述特点,仅提到企业的主营业务应是国际运输,以及附属活动收入不应超过国际运输总收入的10%,导致部分税务机关忽略了该活动与国际运输业务的关联度,对于独立于国际运输业务以外的经营活动,只要其收入占国际运输年收入10%以下就认为是附属活动,与协定本意不符。因此,公告进一步明确了“附属”业务的判断标准,强调企业从事的附属业务应是其在经营国际运输业务时,从事的对主营业务贡献较小但与主营业务联系非常紧密、不能作为一项单独业务或所得来源的活动。

  8、对于设立在中国境内的合伙企业,其适用税收协定需要满足哪些条件?

  答:第一,其合伙人应是缔约对方居民。因为,对于设立在中国境内的合伙企业取得的所得,根据我国合伙企业法的规定,其合伙人是我国所得税纳税人,合伙企业本身不是我国所得税纳税人。同时,税收协定一般规定,协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。因此,对于在我国负有纳税义务的合伙人,如果其是缔约对方居民,则应属于税收协定适用的范围。

  第二,合伙企业取得的所得被缔约对方视为该合伙人的所得。是否满足该条件,一般取决于缔约对方(即合伙人的居民国)国内法。比如,在缔约对方国内法将我国境内合伙企业视为税收透明体时,一般会将该合伙企业取得的所得视为由其居民合伙人取得,在这种情况下,该合伙人在我国负有纳税义务的所得可以在我国享受协定待遇;在缔约对方国内法将我国境内的合伙企业视为非税收透明体时,则一般不会将该合伙企业取得的所得视为由其居民合伙人取得,在这种情况下,该合伙人不能在我国享受协定待遇。

  9、对于设立在中国境外的合伙企业,其适用税收协定需要满足哪些条件?

  答:9号公告明确了在我国适用税收协定的条件,即在税收协定条款没有做出不同规定的情况下,境外合伙企业应是缔约对方居民,才能在我国享受协定待遇。

  由于境外设立的合伙企业不适用我国合伙企业法,因此不适用该法规定的“先分后税”的规则。根据企业所得税法及其实施条例,“依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业”不适用企业所得税法,而境外设立的合伙企业不属于依照中国法律成立的合伙企业,因此不属于企业所得税法适用的排除范围。同时,根据企业所得税法,依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的合伙企业是我国企业所得税的非居民企业纳税人,其合伙人不直接是我国所得税的纳税人。因此,在适用税收协定时,除非协定另有规定,否则,只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下才能享受协定待遇。如果根据缔约对方国内法,合伙企业不是其居民,则该合伙企业不适用税收协定,也不能以缔约对方居民合伙人的名义在我国享受协定待遇。

  但是,在税收协定条款另有规定的情况下,应遵循税收协定条款的规定。比如,2013年签署的中法税收协定第四条对合伙企业适用税收协定的问题作出了详细规定。根据中法协定,如果一项所得是通过在法国设立的合伙企业从我国取得,且根据法国的税收法律,该所得被视为由法国居民合伙人取得,则可在我国享受协定待遇,而不需要考虑我国国内法是否将该笔所得视为由合伙人取得。对于我国签署的税收协定中没有上述类似条款的,不能套用中法协定的规则。

  10、关于设立在中国境外合伙企业适用协定,如果合伙企业不是对方国家税收居民,但合伙人是该国居民,是否可以在我国享受协定待遇?

  答:对于设立在境外的合伙企业,除非协定另有规定,否则,只有在合伙企业本身是缔约对方居民的情况下,才可以在我国享受协定待遇。如果合伙企业不是对方居民,即使合伙人是缔约对方居民,也不能享受协定待遇。
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